В условиях современной экономической ситуации тщательный контроль над вопросами учета расходов, которые напрямую связаны с оптимизацией налогообложения и эффективностью работы организаций, просто необходим. Порядок учета и правила подачи информации о расходах коммерческих компаний, кроме страховых и кредитных, и классификация затрат описаны в Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» и Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Они призваны максимально сблизить 2 вида учета – налоговый и бухгалтерский, хотя это и не всегда выгодно организациям.

В нормативных актах, которые регулируют бухгалтерский учет государственных организаций, понятия «доходы» и «расходы» не раскрыты четко. Отчетность по расходам формируют, руководствуясь Приказами Минфина и федеральным стандартом «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора». Непонимание различий между косвенными и прямыми расходами, ошибочное составление отчетности могут резко ограничить круг спонсоров, кредиторов, стать весомым препятствием для развития деятельности организации, увеличить налоговую нагрузку и исказить данные налогового учета.

Прямые расходы – что это?

Эффективное управление расходами – стратегическая задача любого предприятия. Грамотное использование правил учета и формирования затрат позволит оптимизировать их и уменьшить налоговые платежи. Расходами коммерческого предприятия, согласно Положению по бухгалтерскому учету 10/99, называют уменьшение экономических выгод после выбытия любых активов, например, денег, имущества, и формирование обязательств, приводящих к уменьшению капитала (исключение – если уменьшение вкладов обусловлено решением участников, собственников имущества). Часто расходы идентифицируют с издержками и затратами. Под расходами в государственных организациях понимают снижение полезного потенциала активов, уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате возникновения обязательств, потребления активов, но без учета уменьшения капитала по причине изъятия имущества учредителем или собственником.

Классификация доходов и расходов коммерческих предприятий изложена в ПБУ 10/99, а в бюджетных организациях регулируется Бюджетным кодексом РФ. Понятие прямых и косвенных расходов в налоговом учете немного другое. Здесь ими признаются обоснованные и документально подтвержденные, экономически оправданные затраты для осуществления деятельности налогоплательщика. Для того чтобы в налоговом учете был признан расход, необходимо обязательно выполнить 3 условия: обоснованность затрат, документальное подтверждение, целевое направление – для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А вот в бухгалтерском учете свои требования в этом плане:

• произведение расходов в соответствии с договором, требованием правовых актов, принципов делового оборота;
• сумма может быть определена;
• уверенность в том, что в результате определенной операции будет достигнуто уменьшение экономических выгод предприятия.

То есть расходы в бухгалтерском и налоговом учете различаются. К примеру, налоговый учет учитывает не все расходы, которые признает бухгалтерский.

Прямые расходы включают в себя затраты, которые можно отнести к конкретному объекту налогообложению, те, что влияют на себестоимость и фиксируются по мере реализации готового товара, непосредственно связанные с выпуском продукции или выполнением работ, оказанием услуг. Их нужно списывать в том периоде, когда реализована продукция, даже если деньги поступили в следующем налоговом периоде. В бухгалтерском учете четкое деление расходов на прямые и косвенные законодательством не предусмотрено, хотя на практике часто используют именно такую классификацию.

Совет: формируя отчетность, важно помнить, что после изменений гл. 25 Налогового Кодекса РФ законом № 58-ФЗ состав прямых и косвенных расходов определяют одинаково для целей бухгалтерского и налогового учета. Но в некоторых случаях косвенные затраты все же могут отличаться (например, стоимость незавершенного производства, отгруженных товаров, готовой продукции).

Косвенные расходы - что это?

К косвенным расходам относятся документально подтвержденные затраты, которые нельзя непосредственно отнести к конкретной операции, привязать к какому-то одному типу выпускаемой продукции. Их распределяют по видам товаров и выполненных работ косвенно (условно) или списывают в полном объеме на финансовые результаты в конце отчетного периода.

Они, с одной стороны, необходимы для развития организации и нормального ведения производства, а с другой - представляют собой важный резерв снижения себестоимости продукции. Косвенные расходы требуют распределения между несколькими налоговыми базами по налогу на прибыль. Они списываются в уменьшение прибыли сразу. В бухгалтерском учете косвенные расходы делят на общепроизводственные (связанные с обслуживанием и управлением производством), общехозяйственные (управлением компанией в целом) или на расходы по обычным видам деятельности и иные расходы.

Для чего нужно разделение на прямые и косвенные затраты?

Согласно НК РФ налогоплательщикам, которые определяют расходы и доходы по методу начисления, необходимо классифицировать затраты на прямые и косвенные. Их состав во многом зависит от особенностей, специфики производства и технологических процессов. Правильное деление на разные виды является одной из мер налоговой оптимизации, ведь косвенные расходы в налоговом учете признаются затратами отчетного периода и не влияют на оценку незавершенного производства. Прямые расходы часто остаются неучтенными в процессе незавершенного производства и среди остатков нереализованной продукции. Следовательно, сумма косвенных расходов по налогу на прибыль увеличивается.

Поэтому выгоднее как можно больше расходов отнести именно к косвенным, но это деление обязательно должно быть экономически обоснованным. В то же время, если за отчетный период компания получит маленький доход или вообще не достигнет его, большое количество косвенных трат приведет к образованию убытка, и положительный экономический эффект от распределения расходов на разные виды не будет достигнут. Также классификация затрат необходима для их оптимального распределения, снижения налоговой нагрузки и создания грамотной правильной отчетности. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ компания может самостоятельно определить, какие расходы признавать прямыми (все остальные будут относиться к косвенным). Очень важно произвести правильную классификацию и закрепить выбранное правило в учетной политике организации.

Что относится к прямым расходам?

Раньше в гл. 25 НК РФ содержалась строгая регламентация прямых и косвенных расходов. Прямыми расходами считались материальные затраты на оплату труда сотрудников, участвующих в производстве или выполнении работ, амортизация по средствам, которые используются в производстве, и объем единого социального налога. Но с 1 января 2005 года действует ФЗ «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах». Согласно ему каждое предприятие получает право самостоятельно определять прямые расходы, закрепив их перечень в учетной политике для целей налогообложения. То есть список прямых расходов в законодательных актах носит рекомендательный характер. Их относят к затратам текущего отчетного периода по мере реализации услуг и продукции:

1. Материальные затраты на покупку сырья, материалов для производства, оказание услуг, если они являются их необходимым компонентом, а также приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке.
2. Зарплата сотрудников, которые участвуют в производственном процессе и выполнении работ, затраты на пенсионное страхование, обязательное социальное страхование в связи с материнством, по причине временной нетрудоспособности и т.д.
3. Суммы постепенного перенесения стоимости основных средств на себестоимость продукции и услуг (амортизации), которые используют при производстве товаров или предоставлении услуг.

Совет: особенно внимательно отнестись к классификации расходов как методу оптимизации налогообложения нужно компаниям, у которых практикуется длинный производственный цикл и имеются большие остатки незавершенного производства.

Что относится к косвенным расходам?

До внесения изменений в гл. 25 НК РФ косвенные затраты не распределялись на выпущенную продукцию, уже оказанные услуги или выполненную работу, а списывались в состав расходов в тот отчетный период, когда были произведены. После внесения в январе 2005 года поправок в налоговое законодательство, в том числе с целью оптимизации исчисления расходов, косвенными затратами считаются ресурсы, потраченные с целью изготовления отдельных видов продукции. Их распределяют по месту возникновения и видам продукции.

Весь объем затрат, кроме прямых и внереализационных, которые налогоплательщик осуществляет в течение отчетного периода, относится к косвенным расходам. Перечень руководитель может утвердить сам и закрепить это в учетной политике организации. Они в полном объеме будут относиться к текущему отчетному периоду. Для снижения налоговой нагрузки к косвенным расходам часто относят:

• зарплату руководителей цехов (если зарплата сотрудника не связана с реализацией товара и производством);
• отпускные работников, занятых в производстве (если этот предусмотрено учетной политикой);
• зарплату в период ремонта (при условии выполнения вспомогательной функции, к примеру, во время ремонтные работ, модернизации производства);
• зарплату рабочих при оказании услуг сторонней компании (ведь их деятельность не связана с производством).

Транспортные расходы - это прямые или косвенные расходы?

Транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада торговой организации, а также сырья и материалов считаются прямыми только в случае, если они не включены в цену товара и учитываются отдельно. Если компания производит или реализует товары разных видов с неодинаковыми расходами на доставку, нужно продумать, включать ли транспортные расходы в стоимость. Остальные виды транспортных затрат считаются косвенными – доставка до склада, магазина, где их приобретет покупатель, перевозка товаров между складами самой торговой организации после их оприходования. Если компания полностью признает транспортные расходы на доставку товара от склада первого поставщика до склада покупателя косвенными, у нее могут возникнуть противоречия с налоговой службой, поэтому в таком случае целесообразнее всю сумму транспортных расходов признать прямыми.

Сохраните статью в 2 клика:

Деятельность любой организации, которая работает в рамках рыночной экономики, независимо от ее формы и сферы, предусматривает получение доходов и осуществление прямых и косвенных затрат. Они являются одними из базовых значений для расчета показателей финансовых результатов работы компании. Правильное распределение расходов на прямые и косвенные даст возможность не только корректно вести отчетность, снизить налог на прибыль, но и оптимизировать работу организации в целом.

Вконтакте

Подскажите, пожалуйста.Можно ли предусмотреть учетной политикой все затраты предприятия для целей налогообложения прибыли относить к прямым, без косвенных?

Нельзя затраты предприятия относить только к прямым, без косвенных. В налоговом учете расходы организации на производство и реализацию делятся на две группы: прямые и косвенные. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 318 и Налогового кодекса РФ.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

В налоговом учете расходы организации на производство и реализацию делятся на две группы:

• прямые;
• косвенные.

Точный перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, организация должна установить самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ). Разработайте такой список и закрепите его в учетной политике для целей налогообложения. Формирование перечня прямых расходов должно быть экономически обоснованным. Распределять расходы нужно с учетом особенностей технологического процесса и отраслевой специфики. При этом косвенными можно признавать только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам. Например, затраты на сырье и материалы, которые включаются в себестоимость единицы продукции, всегда являются прямыми и не могут быть отнесены к косвенным расходам. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952 . Правомерность такого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10 , постановление ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-С3).

Определяя перечень прямых расходов для налогового учета, организация может использовать аналогичный перечень, который она применяет в бухучете (письмо Минфина России от 30 мая 2012 г. № 03-03-06/1/283).

Затраты, которые относятся к прямым расходам, включайте в налоговую базу по мере реализации продукции (выполнения работ), в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы учитывайте в издержках того периода, когда они осуществлены (п. 2 ст. 318 , п. 1 ст. 272 НК РФ).

Организация оказывает услуги

Организации, которые оказывают услуги, могут распределять расходы на прямые и косвенные в том же порядке, что и производственные.* Им тоже следует сформировать перечень прямых расходов и закрепить его в учетной политике. Однако между правилами признания расходов у производственных организаций и у организаций, которые специализируются на оказании услуг, есть существенное отличие.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (п. 5 ст. 38 НК РФ). В связи с этим организации, оказывающие услуги (например, аудиторские компании), не обязаны распределять прямые расходы между затратами текущего налогового (отчетного) периода и стоимостью услуг, не принятых заказчиками на конец этого периода (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ , письмо Минфина России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/348). Все понесенные расходы (как прямые, так и косвенные) они вправе признавать в текущем налоговом (отчетном) периоде. При этом такой порядок учета прямых затрат нужно установить в учетной политике ().

Торговая организация

Для торговых организаций перечень прямых расходов фиксированный. Он приведен в Налогового кодекса РФ. К прямым затратам относятся:*

• покупная стоимость товаров. Порядок ее формирования организация вправе определить самостоятельно. Так, в покупную стоимость товаров можно включить расходы, связанные с приобретением товаров. Это, например, складские, страховые и другие затраты, оплаченные другой организации. Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения;
• расходы, связанные с доставкой товаров на склад организации (если они не включены в стоимость приобретения).

Все остальные издержки торговых организаций, кроме внереализационных, относятся к косвенным расходам (абз. 3 ст. 320 НК РФ НК РФ).

Елена Попова , государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Для организаций, которые применяют метод начисления по налогу на прибыль, расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на:

• прямые расходы;
• косвенные расходы (ст. 253 НК РФ , п. 1 ст. 318 НК РФ).

Перечень внереализационных расходов приведен в ст. 265 НК РФ .

В соответствии с НК все расходы, которые учитываются при расчете налога на прибыль и которые не являются прямыми или внереализационными, считаются косвенными расходами, связанными с производством и реализацией.

Для чего нужно разделение на прямые и косвенные затраты

Распределение расходов на прямые и косвенные важно с точки зрения их учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Если прямые расходы распределяются между реализованной и нереализованной продукцией, остатками НЗП на конец месяца, то косвенные расходы признаются расходами отчетного периода и полностью относятся в состав расходов, которые учитываются при налогообложении прибыли.

Косвенные расходы по налогу на прибыль: перечень

Косвенные затраты включают в себя, например:

• расходы на оплату труда работников, кроме занятых в процессе производства, а также взносы во внебюджетные фонды с указанных расходов;
• прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ). К прочим расходам относятся, в частности, суммы налогов и сборов (например, налог на имущество и транспортный налог), расходы на сертификацию, арендные платежи, расходы на командировки, на юридические, информационные и консультационные услуги, расходы на рекламу и др.

Транспортные расходы относятся к прямым или косвенным?

В торговых организациях к косвенным расходам относятся все расходы, связанные с производством и реализацией, кроме:

• стоимости приобретения товаров, реализованных в отчетном периоде;
• транспортных расходов по доставке товаров до склада организации (если они не включены в цену приобретения товаров).

Для сближения бухгалтерского и налогового учета в торговых организациях целесообразно формировать стоимость приобретаемых товаров с учетом всех фактических затрат, связанных с их покупкой, включая расходы по доставке на склад организации. Такой порядок, предусмотренный п. 6 ПБУ 5/01 , разрешен и НК (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Организации необходимо лишь закрепить это в своей учетной политике.

Если организация не будет учитывать расходы по доставке товаров на свой склад в их себестоимости, то такие транспортные расходы должны распределяться между реализованными и нереализованными товарами по .

Транспортные расходы по доставке товаров на склад покупателей всегда учитываются в составе косвенных расходов текущего месяца.

С целью формирования себестоимости продукции, а также для принятия управленческих решений важно корректно распределить затраты. Выбранный порядок используется при исчислении налога на прибыль. Хотя в законодательстве имеется перечень расходов, в Инструкции к использованию плана счетов прописано, что по статье «Основное производство» должны отображаться только суммы, непосредственно связанные с выпуском продукции. О том, как целесообразнее распределять прямые и косвенные затраты, вы узнаете из этой статьи.

Определение

Прямые расходы — это затраты, связанные с изготовлением определенного вида продукции, которые могут быть включены в себестоимость. К ним относятся:

• стоимость сырья и основных материалов;
• цена покупных изделий и полуфабрикатов;
• затраты на топливо и электроэнергию;
• оплата труда рабочих;
• амортизация оборудования.

Косвенные расходы — это затраты, связанные с изготовлением продукции, которые напрямую нельзя отнести к конкретному виду работ. Они распределяются по всему ассортименту. Коэффициенты и показатели, по которым происходит классификация, закладываются в учетной политике.

Распределение расходов по видам продукции

Этот процесс зависит от отраслевой особенности организации и выбранного метода калькуляции себестоимости. Важно правильно установить соотношение между изготовленной продукцией и понесенными расходами. Косвенные затраты могут распределять в два этапа. Сначала они группируются по месту возникновения (цех, подразделение или отдел). Затем перераспределяются по видам изделий. При этом важно определить базу для классификации расходов. Например, при расчете зарплаты администрации может использоваться число работников, для калькуляции электроэнергии — площадь и т.д.

Учет прямых затрат

Расходы, которые связаны с изготовлением продукции, отражаются по счетам 20 «Основ-ное», 23 «Вспомогательное производство». В их разрезах открываются аналитические статьи затрат. Учет оформляется такими проводками:

ДТ 20 (23) КТ 2, 4, 5 — списаны расходы в производство;

ДТ 20 КТ 28 - учтены потери от брака.

Косвенные расходы отражаются на статьях «Общепроиз-водственные», «Общехозяйственные» и «Затраты на продажу». К первой группе относятся:

• расходы по использованию машин и оборудования;
• амортизация и затраты на ремонт ОС, используемых в производстве;
• плата за коммунальные услуги;
• аренда помещений, машин и оборудования, используемого в производстве;
• оплата труда работников.

В плане счетов это отражается так:

ДТ 25 КТ 02, 60, 69, 70 — учтены расходы по обслуживанию основных производств.

В конце месяца накопленные суммы списываются в ДТ 20 (23) в части, которая входит в себестоимость основного (вспомогательного) производства.

Общехозяйственные расходы

• административные затраты;
• расходы на содержание персонала;
• амортизация ОС общехозяйственного назначения;
• аренда помещений для офиса;
• оплата информационных, аудиторских и других услуг.

Такие суммы списываются:

1) на счет 20 и распределяют по отдельным ви-дам услуг;

2) на счет 46 «Реализация» как условно-постоянные затраты.

По окончании отчетного периода оборо-ты по ДТ 20 отражают прямые, переменные затраты на изготовление про-дукции, показывают фактическую себестоимость. Сальдо - величину незаконченного производства.

Калькуляция и анализ прямых затрат

Параметры распределения расходов должны быть закреплены учетной политикой организации. От обоснованности выбранного метода зависит финансовый результат организации. Рассмотрим конкретный пример.

Предприятие изготовило за месяц 300 столов вида А и 250 - вида Б. Прямые затраты на производство составили 225 тыс. руб. и 425 тыс. руб. соответственно. Сумма косвенных затрат — 120 тыс. руб. За месяц было реализовано 200 столов А и 100 шт. Б.

1. Распределим косвенные расходы на основе прямых.

• А: 120*225 / (225 + 425) = 41,5 тыс. руб.;
• Б: 120*425 / (225 + 425) = 76,1 тыс. руб.

Рассчитаем себестоимость = (прямые затраты + переменные расходы) \ кол-во изготовленной продукции:

• А: 225+ 41,5 / 300 = 0,9 тыс. руб.;
• Б: 425 + 78,1 / 250 = 2 тыс. руб.

Затраты на реализацию = себестоимость единицы * кол-во проданных товаров:

• А: 0,9 * 200 = 180 тыс. руб.;
• Б: 2 *100 = 200 тыс. руб.

ИТОГО = 380 тыс. руб.

2. Равномерно распределим косвенные расходы

Рассчитаем сумму переменных затрат:

• А: 120*300 / (300 +250) = 65,4 тыс. руб.;
• Б: 120*250 / (300+250) = 54,5 тыс. руб.;

Себестоимость единицы:

• А: 225+ 65,4/ 300 = 0,97 тыс. руб.;
• Б: 445 + 54,5 / 250 = 1,99 тыс. руб.

Себестоимость реализации:

• А: 0,97 * 200 = 194 тыс. руб.;
• Б: 1,99 *100 = 199 тыс. руб.

ИТОГО = 393 тыс. руб.

Разница между расчетами составляет 13 тыс. руб. На эту же величину будет изменяться финансовый результат компании за отчетный период.

Выбор метода калькуляции затрат зависит от типа производства , используемых технологий и особенностей изделий. Показанный метод применяется, если продукция выпускается партиями. Тогда для каждого заказа открывается карточка, в которой отображаются прямые и косвенные затраты. Себестоимость единицы рассчитывается путем деления полученной суммы на количество продукции в натуральной величине.

На крупных технологических организациях существует ряд подразделений. Они занимаются выпуском полуфабрикатов и связаны друг с другом единым производственным процессом. На таких предприятиях затраты учитываются попроцессуально. Сначала калькулируется себестоимость по каждому циклу, а затем эти цифры суммируются и рассчитывается итоговый результат.

Минусы стандартной схемы

На малом предприятии распределять затраты несложно. Но если в одном цехе на единице оборудования изготавливается нескольких видов продукции, то процесс усложняется. В этом случае сотрудниками планового отдела должны разработать нормы списания.

Прямые затраты могут распределиться не только на готовую продукцию, но и на:

• структурные единицы организации (дирекции, отделы, цеха и т.д.);
• процессы, которые происходят внутри компании;

• объекты ОС;
• клиентов;
• каналы сбыта и т.д.

По данной классификации одни и те же статьи расходов можно назвать прямыми по отношению к определенных объектам и косвенными - к другим. Такой способ позволяет избежать чрезмерного скопления переменных затрат. Пример: на определенной группе оборудования производится несколько единиц продукции. Поскольку рассчитать прямые затраты классическим методом не получается, то расходы списываются в группу общепроизводственных. А в соседнем цеху стоит тот же самый агрегат. Но затраты на его обслуживание в два раза меньше. Почему так происходит? Потому что учетной политикой было определено, что расходы распределяются только на продукцию. А ведь можно использовать другие способы классификации. Дело даже не в том, что стандартный подход не позволяет корректно рассчитать себестоимость. Снижается эффективность бизнеса в целом.

Еще один пример - затраты на сбыт. Обычно они также собираются «в кучу» и распределяются пропорционально на весь ассортимент. Но с точки зрения эффективности бизнеса необходимо отслеживать «выгодность» не только продуктов, но и клиентов. Только в этом случае можно оценить успешность каналов сбыта и отказаться от нерентабельных.

Торговая организация

Купленные материалы учитываются по закупочной цене на счете 41. Транспортные расходы ежемесячно перераспределяются между проданными товарами и их остатками на складах. Прямые затраты рассчитываются исходя из среднего процента с учетом баланса на начало месяца.

Порядок калькуляции таков:

1. Определяется сумма запасов на складе на начало месяца.

2. Калькулируется стоимость реализованных товаров и остатка на конец.

3. Средний процент = (1) / (2).

4. Прямые затраты = средний процент * стоимость остатка на конец месяца.

По ДТ счета 44, кроме транспортных расходов, также отображаются:

• зарплата;
• аренда;
• реклама;
• доставка товаров покупателю;
• хранение товаров;
• представительские затраты и т.д.

Накопленные расходы на счете 44 списываются в дебет счета 90.

Вывод

Затраты производства, связанные с изготовлением определенного вида продукции, включаются в себестоимость. В зависимости от выбранного в учетной политике метода распределения расходов они могут относиться к прямым и косвенным. На малом предприятии процесс дробления не должен вызывать проблем. В крупных технологических организациях калькуляцию целесообразнее производить по циклам. В остальных случаях используется метод распределения затрат по видам продукции.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ организации при исчислении налога на прибыль распределяют расходы на прямые и косвенные самостоятельно. При этом порядок распределения они должны обосновать, так как в противном случае возможны разногласия с налоговиками. Рассмотрим некоторые спорные ситуации по данному вопросу, выясним, какой позиции придерживаются судьи.

Налогоплательщики, использующие метод начисления, должны подразделять расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. Соответственно, все остальные расходы за исключением внереализационных, указанных в ст. 265 НК РФ, будут косвенными.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ косвенные и внереализационные расходы налогоплательщик имеет право полностью включить в расходы отчетного (налогового периода). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

К сведению

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ). При этом услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

В качестве примеров прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ приведены:

— материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также страховые взносы, начисленные на указанные суммы;

— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров.

Данный перечень прямых расходов, по мнению Минфина России и налоговиков, организация может по своему усмотрению как сузить, так и расширить (см. письма Минфина России от 30.08.2013 № 03-03-06/1/35755 , от 05.12.2011 № 03-03-06/1/803, от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79 , от 25.05.2010 № 03-03-06/2/101, ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/[email protected] и УФНС России по г. Москве от 02.02.2010 № 16-12/[email protected]). При этом контролирующие органы обращают внимание налогоплательщиков, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать обоснованные экономические показатели и быть обусловлен технологическим процессом. В частности, в письме Минфина России от 05.12.2011 03-03-06/1/803 говорится, что организация может использовать в налогообложении тот же перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), который применяется для целей бухгалтерского учета.

Тот факт, что порядок распределения расходов на прямые и косвенные должен быть обоснован, подтверждают и суды.

Так, ВАС РФ в Определении от 08.09.2010 № ВАС-11856/10 указал, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнес­ти отдельные затраты (в том числе материальные затраты), связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Аналогичная позиция изложена в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10, где сказано, что «предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».

ФАС Уральского округа (постановление от 06.05.2010 № Ф09-3091/10-С3) также подтверждает, что «произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования, отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит положениям ст. 254, 318, 319 НК РФ». По мнению судей, организация, участвующая в процессе, должна была отнести к прямым расходам затраты на материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых включена в себестоимость заказов основного производства и которые входят в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции. Похожие выводы даны в постановлении ФАС Уральского округа от 25.02.2010 № Ф09-799/10-С3.

Теперь рассмотрим отдельные виды расходов, по поводу отнесения которых к прямым или косвенным возникали споры.

Амортизация производственного оборудования

Как уже было отмечено, амортизация, начисленная на объекты основных средств, используемые в производстве, указана в качестве прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ. Однако на практике встречаются случаи, когда налогоплательщик сумел обосновать в суде правомерность отнесения сумм амортизации, начисленной на производственное оборудование, к косвенным расходам. Например, такая ситуация рассмотрена в постановлении ФАС Центрального округа от 04.08.2014 по делу № А36-4628/2013. Налоговая инспекция посчитала, что суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств, используемым в производстве, организация должна была отнести к прямым расходам. На основании этого налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности. Но компания подала в суд и выиграла дело.

Суду в качестве обоснования позиции были представлены, в частности, следующие документы:

— изданное руководителем распоряжение «Об изменении учетной политики», которое предписывало уполномоченным работникам разработать учетную политику, позволяющую оптимизировать бизнес-процессы, систематизацию учета расходов по переменным (прямым) и постоянным (косвенным) статьям затрат, сблизить управленческий, бухгалтерский и налоговый учет, а также снизить трудоемкость обработки информации;

— техническое задание (приложение к распоряжению), из которого следовало, что основным принципом, которому должна соответствовать учетная политика организации применительно к учету расходов в целях налогообложения, является их деление на переменные и постоянные.

Организация указала, что часть оборудования используется не в одном, а в нескольких технологических процессах, что делает невозможным распределение начисленной суммы амортизации по конкретным видам производимой продукции в качестве прямых затрат. Это приведет к искажению учета и невозможности формирования полной, достоверной и объективной информации о деятельности организации, искажая величину прямых расходов, приходящуюся на остаток готовой продукции. Кроме того, организация в своих пояснениях, представленных налоговикам и суду, исходила из того, что амортизация начисляется линейным методом ежемесячно по каждому объекту основных средств, следовательно, ее размер не зависит непосредственно от результатов производства и объ­ема произведенной продукции. Поэтому распределение начисленной суммы амортизации между незавершенным производством и готовой продукцией, как это необходимо делать применительно к прямым расходам, повлечет дополнительные затраты и усложнит процесс учета на предприятии.

Суд подтвердил доказанность факта экономического обоснования налогоплательщиком применяемого им в учетной политике метода распределения затрат на прямые и косвенные.

Суммы акциза, предъявленные собственнику давальческого сырья

Суммы налогов, уплачиваемых в соответствии с законодательством, не упомянуты в качестве примера прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ. Тем не менее налоговые органы придерживаются мнения, что суммы акциза компания должна учитывать в составе прямых расходов и включать в налоговую базу пропорционально стоимости реализованного товара.

Такая ситуация рассмотрена в постановлении ФАС Уральского округа от 02.05.2012 № Ф09-2954/12. Налоговая инспекция доначислила налог на прибыль организации, являющейся собственником давальческого сырья, на том основании, что компания включила в расходы всю сумму предъявленного ей акциза. По мнению инспекции, уплаченные акцизы компания должна была отнести к прямым расходам, то есть ей следовало включить сумму акциза в стоимость товаров и учесть в налоговой базе только расходы, относящиеся к стоимости реализованного бензина. Налоговики при этом сослались на п. 2 ст. 199 НК РФ, в соответствии с которым суммы акциза, предъявленные покупателю, должны учитываться в стоимос­ти приобретенных подакцизных товаров.

Однако ФАС Уральского округа принял сторону налогоплательщика по следующим основаниям.

Суммы налогов и сборов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов) (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расходы на уплату акциза, предъявленного собственнику давальческого сырья, не зависят от волеизъявления компании и являются для нее обязательными в силу императивных норм налогового законодательства, то есть данный вид расхода не связан с особенностями производства компании и не влияет на выбор экономически обоснованных показателей, связанных с формированием себестоимости продукции. В данном случае нельзя утверждать, что величина акциза входит в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, поскольку затраты на уплату акциза лишь опосредованно относятся к формированию выпускаемой продукции. Соответственно, учет суммы акциза в составе косвенных расходов и признание в расходах текущего периода не противоречит нормам главы 25 НК РФ.

Суд подтвердил, что с учетом положений ст. 320 НК РФ и учетной политики общества суммы акциза не могут быть признаны прямыми расходами налогоплательщика, подлежащими списанию в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ по мере реализации данного товара. Кроме того, НК РФ не предусматривает порядка, при котором положения одной из глав регулировали бы порядок исчисления налога, установленного другой главой, за исключением случаев, когда это прямо предусмот­рено соответствующей нормой Налогового кодекса. Нормы ст. 199 НК РФ, в соответствии с которыми сумма акциза включается в стоимость товаров, не содержат отсылки к главе 25 НК РФ, в связи с чем не могут применяться для определения налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль.

Расходы на ремонт и транспортировку оборудования

Данные расходы не указаны в качестве примера прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ. Однако в деле, рассмотренном в постановлении ФАС Московского округа от 04.09.2013 № А41-47214/12, налоговая инспекция посчитала, что налогоплательщик должен был отнести расходы на ремонт и транспортировку оборудования к прямым расходам и списывать их только после реализации соответствующих работ. По мнению инспекции, указанные расходы связаны с оборудованием, которое впоследствии использовалось для выполнения работ по договору. И это несмотря на то, что согласно учетной политике общества прямыми расходами считаются:

— затраты на приобретение материалов, используемых для производства продукции, образуя ее основу;

— стоимость комплектующих, а также полуфабрикатов, дополнительно обрабатываемых компанией;

— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг);

— страховые взносы, начисленные на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг);

— начисленная амортизация по основным средствам, используемым в процессе производства товаров (работ, услуг);

— услуги сторонних организаций, связанные с основным производством.

Суд принял сторону налогоплательщика. По мнению судей, расходы на ремонт основных средств и на транспортировку оборудования не отнесены ст. 318 НК РФ к прямым расходам. Согласно нормам НК РФ подобные расходы именуются как прочие, то есть неосновные. В связи с этим судьи пришли к выводу, что компания отнесла спорные расходы к косвенным правомерно, так как согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Ввозные таможенные пошлины

О том, к каким расходам (прямым или косвенным) относятся таможенные пошлины, поговорим более подробно.

Суммы таможенных пошлин входят в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом прочие расходы являются косвенными и будут списываться единовременно в том перио­де, когда они приняты к учету. В то же время согласно п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257, и п. 1 ст. 268 и ст. 320 НК РФ таможенные пошлины включаются в стоимость имущества, при приобретении которого они были уплачены. В этом случае уплаченные пошлины будут отнесены на уменьшение налоговой базы вместе со стоимостью имущества, в стоимость которого они включены. И в данном случае таможенные пошлины будут учитываться как прямые или косвенные расходы в зависимос­ти от того, к каким расходам относится стоимость этого имущества.

Вопрос: какую именно статью расходов выбрать налогоплательщику? Отметим, что п. 4 ст. 252 НК РФ позволяет организации самостоятельно определить, к какой группе расходов отнести затраты, если они с равным основанием могут быть отнесены к нескольким группам. При рассмотрении вопроса необходимо учитывать, в отношении каких активов были уплачены ввоз­ные таможенные пошлины: товаров для перепродажи, основных средств или материально-производственных запасов.

Таможенные пошлины, уплачиваемые при приобретении товаров

Порядок налогового учета и формирования стоимости товаров для перепродажи регулируется ст. 320 НК РФ. Данной статьей установлено, что прямые расходы по торговой деятельности включают в себя покупную цену товаров, а также расходы на их доставку (транспортные затраты) до склада налогоплательщика, если данные затраты не включены в стоимость товаров. При этом ст. 320 НК РФ позволяет налогоплательщику самостоятельно установить, подлежат ли включению в стоимость товаров расходы, связанные с их приобретением.

Таким образом, организация вправе самостоятельно решить, будут ли затраты, связанные с приобретением товаров, в том числе ввозные таможенные пошлины, включены в стоимость этих товаров. Если в учетной политике предусмотрено, что в стоимость товаров не включаются ввозные таможенные пошлины, то суммы пошлин необходимо учитывать в составе прочих расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В этом случае они будут являться косвенными расходами. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 29.05.2007 № 03-03-06/1/335. Судебных постановлений, где рассматривались бы споры по вопросу учета в составе прочих расходов ввозных таможенных пошлин, уплаченных при приобретении товаров для перепродажи, за последние годы не было найдено. Поэтому, на наш взгляд, риск того, что налоговики не примут при проверке подобные расходы, можно оценить как низкий.

Если же организация определит, что ввозные пошлины включаются в стоимость товаров, они будут учитываться как прямые расходы и списываться только после реализации товаров, при приобретении которых они уплачены.

Таможенные пошлины, уплачиваемые при приобретении основных средств

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно к использованию (п. 1 ст. 257 НК РФ). Прямо ввозные таможенные пошлины в п. 1 ст. 257 НК РФ не поименованы, но так как они относятся к затратам на приобретение объекта, их следует включить в его первоначальную стоимость. Напомним, что согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы, связанные с приобретением амортизируемого имущества, отдельно в налоговой базе не учитываются. То есть данные расходы включаются в налоговую базу путем начисления амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов. И контролирующие органы придерживаются позиции, что ввозные таможенные пошлины, уплаченные при приобретении основных средств, включаются в первоначальную стоимость и не могут быть учтены как прочие расходы (письма Минфина России от 08.07.2011 № 03-03-06/1/413 и от 19.06.2009 № 03-03-06/1/417, ФНС России от 22.04.2014 № ГД-4-3/[email protected]). Отметим, что ранее финансовое ведомство допускало учет ввозных таможенных пошлин как в первоначальной стоимос­ти объекта, так и в составе прочих расходов в зависимости от выбранного налогоплательщиком способа, отраженного в учетной политике (письмо Минфина России от 20.02.2006 № 03-03-04/1/130).

Есть налогоплательщики, которые не согласны с нынешним мнением Минфина России и налоговиков и учитывают ввозные пошлины, уплаченные при приобретении основных средств, в составе прочих расходов. Налоговики, как правило, выступают против этого, считая, что пошлины следует включать в первоначальную стоимость объектов и списывать расходы путем начисления амортизации. Арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2010 № А05-2930/2010 суд посчитал правомерным учет ввозной таможенной пошлины в составе прочих расходов. Основания следующие. Учетной политикой налогоплательщика было предусмотрено, что ввозные таможенные пошлины и сборы по приобретаемым основным средствам включаются в состав прочих расходов, которые списываются единовременно.

ФАС Московского округа также поддержал налогоплательщика, закрепившего в учетной политике отнесение ввозной таможенной пошлины по объектам основных средств в состав прочих косвенных расходов (постановление от 09.08.2011 № КА-А40/8328-11). Суд отметил, что в ст. 257 НК РФ нет прямой ссылки на то, что таможенная пошлина, уплаченная в связи с приобретением основных средств, должна быть учтена в составе первоначальной стоимости объекта. Аналогичной позиции придерживается и ФАС Поволжского округа (постановление от 14.01.2010 № А65-12101/2009).

ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 26.12.2013 № Ф03-6587/2013 указал, что отсутствие в учетной политике организации порядка учета таможенных пошлин в составе прочих расходов не свидетельствует о том, что у нее нет права отнести уплаченные пошлины в состав расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

С учетом арбитражной практики думаем, что компания, установив в учетной политике включение суммы ввозной таможенной пошлины, уплаченной при ввозе объектов основных средств на территорию РФ, в состав прочих расходов, вправе не включать ее в первоначальную стоимость. При этом риск споров с налоговым органом исключать нельзя, и вполне вероятно, что свою правоту компании придется отстаивать в суде.

Таможенные пошлины, уплачиваемые при приобретении материально-производственных запасов

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ в стоимость материально-производственных запасов включаются ввозные таможенные пошлины и сборы. Официальных разъяснений контролирующих органов по поводу того, можно ли от­нести таможенные пошлины, уплаченные при ввозе материально-производственных запасов, к прочим расходам, не найдено.

В постановлении ФАС Московского округа от 05.02.2009 № КА-А40/13283-08 рассмотрена ситуация, когда организация списала в расходы таможенные платежи, уплаченные при приобретении материалов, уже после их отпуска в производство. Налоговая инспекция исключила из налоговой базы данные расходы, но суд принял сторону налогоплательщика, так как спорные таможенные пошлины в полном объеме уплачены на таможне, подтверждены первичными документами, представленными в ходе проверки, а соответствующие импортированные материалы использованы в производстве продукции. Однако суд указал, что в п. 2 ст. 254 НК РФ «налоговое законодательство устанавливает особый порядок учета таможенных платежей, а именно: таможенные платежи не включаются в состав расходов непосредственно после начисления, а относятся на стоимость импортируемых материалов (то есть включаются в первоначальную стоимость таких материа­лов), далее материалы передаются в производство и включаются в состав незавершенного производства».

Таким образом, учитывать таможенные пошлины, уплаченные при приобретении материально-производственных запасов, единовременно в составе прочих расходов будет рискованно. И положительная арбитражная практика, сформированная по вопросу учета таможенных пошлин, перечисленных при ввозе основных средств, вряд ли может быть применена по аналогии. Ведь в п. 2 ст. 254 НК РФ есть норма, предусматривающая включение таможенных пошлин в стоимость материально-производственных запасов. А для учета основных средств подобной нормы не существует.

Тем не менее у налогоплательщика, желающего отнести таможенные пошлины к прочим расходам, несмотря на риски, есть шанс выиграть дело в суде. При этом свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике. Как уже было указано, норма п. 4 ст. 252 НК РФ позволяет налогоплательщику выбрать самостоятельно группу расходов. А таможенные пошлины, уплаченные при приобретении материалов, можно отнести к расходам на основании п. 2 ст. 254 и подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Затраты на энергоресурсы

Затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии относятся к материальным расходам (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом данные затраты не поименованы в ст. 318 НК РФ в составе возможных прямых расходов.

Но в ситуации, которая рассматривалась в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2014 № А53-12841/2013, налоговая инспекция посчитала, что организация должна была отнести расходы на энергоресурсы к прямым и списывать пропорционально реализованной продукции. И это несмотря на то, что в учетной политике компании в качестве прямых расходов затраты на энергоресурсы не поименованы, а есть положение, согласно которому все расходы, не указанные в учетной политике, организация относит к косвенным.

Суд поддержал позицию налогоплательщика. В рассматриваемом постановлении говорится, что в отношении не указанных в абз. 3 п. 1 ст. 318 НК РФ материальных расходов налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), что следует из абз. 5 п. 1 ст. 318 НК РФ. По мнению судей, отнесение налогоплательщиком к косвенным расходам затрат на энергоресурсы, связанных в том числе с производством продукции, не противоречит налоговому законодательству.