Активы

краткосрочные и долгосрочные ресурсы организации, подлежащие использованию в будущем

Затраты

ресурсы организации, конвертированные в другие ресурсы (активы) или использованные (расходы)

В бухгалтерском учете все организации используют метод начисления для признания доходов и расходов. В управленческом учете метод начисления также является основным.

Результат деятельности организации определяется сопоставлением факторов, влияющих на его формирование.

В финансовом учете: Результат = Доходы – Расходы

В управленческом учете: Результат = Выручка - Издержки

Доход/выручка – эти понятия совпадают, т.к. представляют стоимостную оценку прироста собственных средств. Однако для стоимостной оценки в обоих случаях могут применяться разные величины (рыночная цена, плановая себестоимость, учетная цена).

Доход представляет собой прирост средств независимо от его характера, поэтому часть дохода за период совпадает с выручкой, а часть – не связана с реализацией – прочий доход.

Расходы/издержки – эти взаимосвязанные понятия характеризуют стоимостную оценку потребления товаров и услуг.

Расходы – потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и услуги. Величина расходов оценивается на основании известных цен.

Издержки – стоимостная оценка товаров и услуг, израсходованных в процессе производства и сбыта продукции. Стоимостная оценка издержек оценивается разными методами, в соответствии с целями учета. Издержки совпадают с расходами и составляют часть общих затрат. Другая часть – расходы не связанные с производством.

Затраты на производство

РАСХОДЫ в отчете о прибылях и убытках

Себестоимость проданной продукции (сч. 90.2)

Расходы на сбыт (сч. 91.2)

АКТИВЫ в балансе

Остаток готовой продукции (сч. 43)

Незавершенное производство (сч. 20)

Неиспользованное сырье и материалы (сч. 10)

Экономически обоснованная классификация производственных затрат является основой организации учета производственной деятельности.

Издержки (cost) - стоимость всего, от чего приходится отказаться продавцу ради производства товара.

Для осуществления своей деятельности фирма несет определенные затраты, связанные с приобретением необходимых производственных факторов и реализацией произведенной продукции. Стоимостная оценка этих затрат есть издержки фирмы. Наиболее экономически эффективным методом производства и реализации какого-либо товара считается такой, при котором происходит минимизация издержек фирмы.

Понятие издержек имеет несколько значений.

Классификация издержек

• Индивидуальные — издержки собственно фирмы;
• Общественные — совокупные затраты общества на производство продукта, включающие в себя не только чисто производственные, но и все иные затраты: охрана окружающей среды, подготовка квалифицированных кадров и т.п.;
• Издержки производства — это издержки непосредственно связанные с производством товаров и услуг;
• Издержки обращения — связанные с реализацией произведенной продукции.

Классификация издержек обращения

• Дополнительные издержки обращения включают в себя расходы на доведение произведенной продукции до конечного потребителя (хранение, расфасовка, упаковка, транспортировка продукции), увеличивающие конечную стоимость товара.
• Чистые издержки обращения - это затраты, связанные исключительно с актами купли-продажи (оплата труда торговых работников, ведение учета торговых операций, расходы на рекламу и т.п.), не образующие новой стоимости и вычитаемые из стоимости товара.

Суть издержек с позиций бухгалтерского и экономического подходов

• Бухгалтерские издержки - это стоимостная оценка использованных ресурсов в фактических ценах их реализации. Издержки предприятия в бухгалтерской и статистической отчетности выступают в виде себестоимости продукции.
• Экономическое понимание издержек базируется на проблеме ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования. По существу все издержки представляют собой альтернативные издержки. Задача экономиста состоит в том, чтобы выбрать наиболее оптимальный вариант использования ресурсов. Экономические издержки ресурса, выбранного для производства товара, равны его стоимости (ценности) при наилучшем (из всех возможных) варианте его использования.

Если бухгалтера в основном интересует оценка деятельности фирмы в прошлом, то экономиста, кроме этого, интересует текущая и особенно прогнозируемая оценка деятельности фирмы, поиск наиболее оптимального варианта использования имеющихся ресурсов. Экономические издержки обычно больше бухгалтерских - это совокупные альтернативные издержки.

Экономические издержки, в зависимости от того, оплачивает ли фирма применяемые ресурсы. Явные и неявные издержки

• Внешние издержки (явные) — это затраты в денежной форме, которые фирма осуществляет в пользу поставщиков трудовых услуг, топлива, сырья, вспомогательных материалов, транспортных и иных услуг. В этом случае поставщики ресурсов не являются владельцами данной фирмы. Так как подобные затраты отражаются в балансе и отчете фирмы, то они по существу и есть бухгалтерские издержки.
• Внутренние издержки (неявные) — это издержки на собственный и самостоятельно используемый ресурс. Фирма рассматривает их как эквивалент тех денежных выплат, которые были бы получены за самостоятельно используемый ресурс при самом оптимальном его применении.

Приведем пример. Вы - владелец небольшого магазина, который находится в помещении, являющемся вашей собственностью. Если бы у вас магазина не было, вы бы могли данное помещение сдавать в аренду, скажем, за 100 $ в месяц. Это и есть внутренние издержки. Пример можно продолжить. Работая в своем магазине, вы используете свой собственный труд, не получая, естественно, за него никакой оплаты. При альтернативном использовании своего труда вы бы имели определенный заработок.

Закономерен вопрос: что удерживает вас в качестве владельца данного магазина? Какая-то прибыль. Минимальная плата, необходимая для того, чтобы поддерживать чью-то деятельность в данной сфере бизнеса, называется нормальной прибылью. Неполученные доходы от использования собственных ресурсов и нормальная прибыль в сумме образуют внутренние издержки. Итак, с позиций экономического подхода в издержках производства следует учитывать все затраты - и внешние, и внутренние, включая в последние и нормальную прибыль.

Неявные издержки нельзя отождествлять с так называемыми безвозвратными издержками. Безвозвратные издержки - это издержки, которые осуществляются фирмой один раз и не могут быть возвращены ни при каких обстоятельствах. Если, например, владельцем предприятия понесены определенные денежные расходы на то, чтобы на стене этого предприятия была сделана надпись с его названием и родом деятельности, то, продавая такое предприятие, его владелец заранее готов понести определенные потери, связанные со стоимостью произведенной надписи.

Выделяют и такой критерий классификации издержек, как временные интервалы, на протяжении которых они имеют место. Затраты, которые несет фирма, производя заданный объем продукции, зависят не только от цен на применяемые факторы производства, но и от того, какие именно производственные факторы применяются и в каком количестве. Поэтому выделяют кратко- и долгосрочный периоды в деятельности фирмы.

Денежных ресурсов, которые необходимо произвести для производства продукции. Для фирмы такие расходы выступают в качестве оплаты за приобретенные факторы производства.

Издержки подразделяют на постоянные, переменные и общие. Постоянные издержки — это те расходы, которые несет фирма в рамках производственного цикла. определяются предприятием самостоятельно. Эти расходы будут присутствовать на всех циклах производства товара на данном предприятии. Переменные издержки — расходы, которые переносятся в полном объеме на готовое изделие. Общие издержки — расходы, которые предприятие несет в течение стадии производства. То есть общие расходы представляют постоянные и в сумме.

Также затраты классифицируются на бухгалтерские (явные издержки, отраженные в бухгалтерском балансе), а еще альтернативные. Бухгалтерские расходы представляют цену используемых ресурсов в ценах их приобретения. Альтернативные издержки - это и явные, и неявные издержки вместе.

Кроме того, выделяют внешние, частные и общественные затраты. Внешние издержки представляют собой часть альтернативных затрат, за которые данная компания не несет ответственности. Эти затраты покрываются из средств других членов общества. К примеру, если предприятие загрязняет своей работой природу и не несет за это ответственность, тогда расходы на компенсацию загрязнений будут представлять собой внешние издержки других предприятий или лиц. Частные издержки — часть расходов, которая формируется непосредственно теми, кто занимается этой деятельностью. Общественные издержки — сумма внешних и частных издержек.

Разделение издержек на неявные и явные

Как уже было отмечено, из деления затрат на бухгалтерские и альтернативные вытекает классификация на неявные и явные.

Явные издержки деятельности определяются суммарными расходами фирмы на оплату используемых внешних ресурсов, то есть таких ресурсов, которые не находятся у данного предприятия в собственности. К примеру, это может быть сырье, топливо, материалы, рабочая сила и так далее. Неявные затраты определяет стоимость внутренних ресурсов, то есть ресурсов, которые находятся у данной фирмы в собственности.

Примером неявных затрат может быть зарплата предпринимателя, которую он получал бы, если бы работал по найму. Владелец капитального имущества также несет неявные издержки, так как он мог продать свое имущество и положить вырученные деньги в банк под процент либо сдать имущество в аренду и получать доход. При решении текущих задач всегда следует учитывать неявные раходы, и если они достаточно велики, лучше сменить сферу деятельности.

Таким образом, явные издержки - это альтернативные затраты, принимающие форму платежей поставщикам промежуточных изделий и факторов производства для предприятия. Эта категория расходов включает заработную плату рабочим, оплату оплату поставщиков ресурсов, оплату услуг страховых компаний, банков, денежные расходы на приобретение и аренду станков, оборудования, сооружений и зданий.

Под неявными затратами понимают альтернативные издержки применения ресурсов, которые принадлежат непосредственно предприятию, то есть неоплаченные издержки. Таким образом, неявные затраты включают в себя денежные платежи, которые предприятие могло получить при более выгодном применении принадлежащих ему ресурсов. Для собственника капитала к неявным затратам относится прибыль, которую владелец имущества мог получить, вложив капитал в какую-либо другую сферу деятельности, а не в конкретно эту сферу.

В экономической теории утвердился подход, согласно которому любое коммерческое предприятие стремится принимать такие решения, которые обеспечивали бы ему получение максимально возможной прибыли. Прибыль, как правило, зависит в основном от цены продукции и затрат на ее производство и реализацию.

Цена продукции на рынке есть следствие взаимодействия спроса и предложения. Под воздействием законов рыночного ценообразования в условиях свободной конкуренции цена продукции не может быть выше или ниже по желанию производителя или покупателя, она выравнивается автоматически. Другое дело - затраты, формирующие себестоимость продукции. Они могут возрастать или снижаться в зависимости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других факторов. Следовательно, производитель располагает множеством рычагов снижения затрат, которые он может привести в действие при умелом руководстве.

В экономической литературе и нормативных документах часто применяются такие термины, как «издержки», «затраты», «расходы». Неправильное определение этих понятий, на наш взгляд, может исказить их экономический смысл.

Внимательное ознакомление с сущностью перечисленных выше терминов позволяет сделать вывод о том, что в своей основе все эти понятия означают одно и то же - затраты предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Так, в знаменитом словаре русского языка С.И. Ожегова для обозначения этих терминов приводятся следующие определения: «…издержки - израсходованная на что-нибудь сумма, затраты» (с.208); «…затрата - то, что истрачено, израсходовано» (с.193); «… расход - 1) затрата, издержки; 2) потребление, затрата чего-нибудь для определенной цели» (с.580).

В статье, не вдаваясь в теоретические дискуссии, для обозначения этих категорий мы будем оперировать следующими определениями.

Термин «издержки» применяется, как правило, в экономической теории. Это суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Они включают в себя как явные (бухгалтерские, расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки.

Явные (расчетные) издержки - это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров или услуг.

Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную выгоду предприятия, которую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке и т.д.

Под затратами мы будем понимать явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, а под расходами уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ним часть затрат - расходы.

На такое понимание вышеуказанных терминов нас ориентирует стандарт 18 МСФО «Выручка», а также отечественные ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации». В соответствии с указанными документами расходы, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Такой подход называется соответствием расходов и доходов. Исходя из этого в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами. С точки зрения техники учета, это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах «Материалы», «Амортизация», «Расчеты по оплате труда» и т.д., затем на счетах «Основное производство», «Готовая продукция» и не списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы, поскольку лишь в момент реализации организация будет признавать свои расходы.

Среди качественных показателей деятельности предприятия важное место занимает такой показатель, как себестоимость продукции. В нем как синтетическом показателе отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимости продукции зависит размер прибыли и уровень рентабельности. Чем экономичнее организация использует трудовые, материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем значительнее эффективность производственного процесса, тем больше будет прибыль.

В настоящее время состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, регламентируется соответствующими нормативными актами, прежде всего, положением «О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (утверждено постановлением Правительства РФ 5 августа 1992 г. №552 с последующими изменениями и дополнениями).

Даже из простого перечисления слагаемых затрат, образующих себестоимость продукции (работ, услуг), видно, что они не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Одни затраты непосредственно связаны с производством продукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие – с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами, на содержание основных средств в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки по действующему законодательству включаются в издержки производства (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.). Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции, – косвенно. Поэтому для эффективной организации управленческого учета необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Это поможет не только лучше планировать и учитывать затраты, но и точнее их анализировать, а также выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства.

В управленческом учете целью любой классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации затрат – это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

Практика организации управленческого учета в экономически развитых странах предусматривает разные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по исследуемой проблеме.

В этой связи заслуживает внимания классификация затрат, предложенная К. Друри. По его мнению, прежде всего, в учете накапливается информация о трех категориях затрат: расходы на материалы, рабочую силу и накладные расходы. Затем обобщенные затраты распределяются по направлениям учета: 1) для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции; 2) для планирования и принятия управленческих решений и 3) для осуществления процесса контроля и регулирования. Кроме того, в каждом из перечисленных выше трех направлений, в свою очередь, происходит дальнейшая детализация затрат в зависимости от целей управления .

Нисколько не умаляя достоинства предложенной классификации затрат, считаем, что сужение возможностей управленческого учета рамками только этих направлений не совсем отвечает требованиям нынешнего времени. Как известно, управленческий учет призван достигать намеченной цели через свои функции. У каждой функции имеется свое назначение, цель, задачи, а также методы, приемы и способы их достижения. В связи с этим предлагаем расширить направления классификации затрат, подчинив их возможностям каждой функции управленческого учета. При этом необходимо иметь в виду, что один и тот же классификационный признак в разных направлениях может дать разный результат и наоборот.

Обобщенно классификацию затрат предприятия применительно для управленческого учета можно представить в виде табл. 1.

Важным моментом в управленческой деятельности является процесс принятия решений, в ходе которого определяются тактика и стратегия развития предприятия. В этих целях затраты предприятия подразделяются на явные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные.

Для принятия управленческих решений важное значение имеет их подразделение на явные и неявные (альтернативные).

Явные – это предполагаемые затраты, которые должно нести предприятие при выполнении производственной и коммерческой деятельности.

Затраты же, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю. Альтернативные затраты иногда называют дополнительными.

Таблица 1
Классификация затрат в управленческом учете

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные. Релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время, вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений.

На результаты принимаемых решений существенное влияние может оказать деление затрат на эффективные и неэффективные.

Эффективные – это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные - это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные затраты – это потери на производстве. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-материальных ценностей и др. Обязательность выделения неэффективных затрат трактуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.

Любое предприятие, стремящееся максимизировать свою прибыль, должно так организовать свое производство, чтобы затраты на единицу выпускаемой продукции были минимальны. Значит, и принимаемые решения должны ориентироваться на задачу минимизации затрат. В выполнении этой задачи важное значение придается процессу прогнозирования, в ходе которого затраты предприятия рассматриваются в краткосрочном и долгосрочном периодах.

В краткосрочном периоде отдельные факторы производства не изменяются: их называют постоянными (фиксированными) факторами. К ним, как правило, относятся такие ресурсы, как промышленные здания, станки, оборудование. Однако это может быть и земля, услуги менеджеров и квалифицированных кадров. Экономические ресурсы, которые меняются в процессе производства, считают переменными факторами. В среднесрочном периоде могут меняться все вводимые факторы производства, но базовые технологии остаются без изменений. В ходе же долгосрочного периода могут изменяться и базовые технологии.

Принятые управленческие решения не могут быть осуществлены, если они не будут иметь непосредственной связи с процессом планирования, в ходе которого предполагаемые затраты, связанные с выполнением производственной и коммерческой деятельности, рассматриваются с точки зрения возможностей их охвата планом. В этих целях затраты предприятия подразделяются на планируемые и непланируемые.

К планируемым относятся производительные расходы предприятия, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. Они в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые – это непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности предприятия. Эти расходы считаются прямыми потерями и потому в смету затрат на производство не включаются. Они отражаются только в фактической себестоимости товарной продукции и на соответствующих счетах в бухгалтерском учете. К ним относятся потери от брака, простоев и др. Их обособленный учет содействует осуществлению мер, направленных на их предупреждение.

В управленческом учете важное значение имеет классификация затрат в зависимости от их отношения к действующим на предприятии нормам, нормативам, лимитам и стандартам. По данному признаку все затраты, включаемые в себестоимость продукции, группируются в разрезе установленных норм, действующих на начало текущего месяца, и по отклонениям от действующих норм, возникшим в процессе производства. Такое деление затрат лежит в основе нормативного учета и является важнейшим средством текущего оперативного контроля за уровнем издержек производства.

Процесс управления предприятием невозможен без четкой его организации. Она составляет основу повседневной управленческой деятельности и без нее обычно не работают ни планы, ни программы. В процессе организации формируются структуры управления, места и сферы возникновения затрат, а также ответственные за их осуществление и поведение лица.

По местам возникновения затраты группируются и учитываются в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений предприятия, т.е. по центрам ответственности. Такая группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции. Учет по центрам ответственности «привязывает» учет затрат к организационной структуре предприятия. Данная группировка затрат напрямую зависит от действующей организационной структуры.

С вышеприведенной классификацией тесно связана группировка затрат в зависимости от сфер и функций деятельности предприятия. По данному признаку затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные, технологические, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие.

Такая группировка затрат позволяет организовать функциональный учет, при котором затраты вначале собираются в разрезе сфер и функций деятельности предприятия, и только потом – по объектам калькуляции.

Функциональный учет затрат способствует укреплению внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости между центрами затрат, обеспечивает более точное предоставление информации о произведенных затратах. Это помогает менеджерам принимать совместные обоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта продукции и способствует повышению эффективности производственно-коммерческой деятельности предприятия.

Все предпринимаемые меры, направленные на осуществление управленческой деятельности, могут быть сведены на нет, если на предприятии не будет функционировать эффективная система учета. Это направление несет основную ответственность за информационное обеспечение процессов принятия и выполнения необходимых управленческих решений. Для осуществления учетных процедур затраты предприятия группируются по составу, экономическому содержанию, роли в технологическом процессе изготовления продукции, отношению к объему производства, способу и времени включения в себестоимость продукции и т.д.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные .

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента, – материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от места их возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

По экономическому содержанию затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам .

Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.

Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции, установлен единый для всех предприятий перечень экономически однородных затрат:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по предприятию за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и используется при составлении годовой бухгалтерской отчетности в форме приложения к балансу (форма № 5). Данная группировка дает возможность устанавливать потребность в основных и оборотных фондах, определении фонда оплаты труда и т.д.

Однако классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений предприятия. Например, электроэнергия на предприятиях может быть использована как в технологическом процессе производства продукции, так и для освещения офиса предприятия, помещения цехов и т.д. В свою очередь, в технологическом процессе электроэнергия может расходоваться на изготовление разнообразных изделий в разных количествах: на одно изделие – больше, на другое – меньше. Для решения этих задач применяют классификацию затрат по статьям калькуляции.

Калькуляционной статьей принято называть определенный вид затрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом.

Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определять назначение расходов и их роль, организовывать контроль над расходами, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и его отдельных подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.

Важное значение в выборе системы учета и калькулирования имеет группировка затрат по отношению к объему производства . По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные .

Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства. К ним относят расход сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих и др.

К постоянным относят затраты, величина которых не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К ним можно отнести общехозяйственные расходы и др.

Некоторые затраты называются смешанными, так как они имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Их иногда называют полупеременными и полупостоянными затратами. Все прямые расходы являются переменными затратами, а в составе общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов есть как переменные, так и постоянные составляющие затрат. Например, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности междугородних и международных телефонных разговоров. Поэтому при учете затрат их необходимо четко разграничить между постоянными и переменными затратами.

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики предприятия.

По способу включения в себестоимость продукции затраты предприятия подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыми являются расходы по производству конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на объекты калькулирования в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся: затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др.

Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты по управлению и обслуживанию производства (накладные).

Косвенные расходы сначала собираются на соответствующих собирательно-распределительных счетах, а затем включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обуславливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Деление затрат на прямые и косвенные имеет условный характер. Так, в добывающих производствах, где, как правило, добывается один вид продукции, расходы прямые. В комплексных производствах, в которых из одних и тех же видов сырья и материалов изготавливаются несколько видов изделий, основные затраты являются косвенными. Расширение удельного веса прямых затрат способствует более точному определению себестоимости продукции.

По роли в технологическом процессе изготовления продукции и целевому назначению затраты предприятия подразделяются на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции. К ним относятся затраты, входящие в состав цеховой производственной себестоимости изделий (стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, вещественно входящих в продукт; стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели; расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальные нужды; расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования и др.).

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Они состоят из комплексных общехозяйственных и коммерческих расходов. Их величина зависит от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода и других факторов.

Разделение затрат на основные и накладные основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделия и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Накладные расходы используются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы, в связи с чем должны списываться на уменьшение прибыли от реализации продукции.

В международной практике основные затраты выступают в виде производственных, а накладные – периодических затрат. Такая группировка пока редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем, она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, использующих систему учета «Директ–кост». В этом случае получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношение объемов производства, цен и себестоимости продукции.

Важное значение в управленческом учете имеет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции. По данному признаку затраты подразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие. К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы будущего периода – это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, производств, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях). Такие затраты должны принести доход в будущем. К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер).

Важное значение в управлении затратами имеет система контроля, которая обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства. Для обеспечения системы контроля за затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые - это затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов управления. Неконтролируемые же затраты не зависят от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных средств, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы и т.п.

При построении системы контроля затрат необходимо определить:

• систему подконтрольных показателей, состав и уровень их детализации;
• сроки представления отчетности;
• распределение ответственности за полноту, своевременность и достоверность информации, содержащейся в отчетах по затратам, то есть «привязать» систему контроля к центрам ответственности на предприятии.

Для того, чтобы система контроля затрат на предприятии была эффективной, необходимо вначале выделить центры ответственности, где формируются затраты, классифицировать затраты, а затем воспользоваться системой управленческого учета затрат. В результате руководитель предприятия получит возможность своевременно выделять «узкие места» в планировании, формировании затрат и принимать соответствующие управленческие решения.

Процесс управления затратами на предприятии включает в себя и процесс регулирования их уровня. Для этих целей затраты подразделяются на регулируемые и нерегулируемые.

По степени регулируемости затраты подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые.

Полностью регулируемые затраты возникают, прежде всего, в сферах производства и распределения. Это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, и величина их зависит от степени регулирования со стороны менеджера. Частично регулируемые затраты имеют место главным образом в НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах), маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях.

Степень регулируемости затрат зависит от специфики конкретного предприятия: применяемой технологии; организационной структуры; корпоративной культуры и других факторов. Поэтому универсальной методики классификации затрат по степени регулируемости не существует – ее можно разработать только применительно к конкретному предприятию. Степень регулируемости затрат будет различаться в зависимости от следующих условий:

• длительности периода времени (при длительном периоде появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в коротком периоде считаются заданными);
• полномочий лица, принимающего решение (затраты, которые являются заданными на уровне начальника цеха, могут оказаться регулируемыми на уровне директора предприятия).

Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые необходимо предусмотреть в отчетах об исполнении сметы по центрам ответственности. Это позволит выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу в части контроля за затратами подразделения предприятия.

Современная система управления на предприятии не считается эффективной, если она на первое место не ставит «человеческий фактор». Успех любой производственной и коммерческой деятельности в первую очередь зависит от усилий трудового коллектива, профессионализма субъектов управления, их заинтересованности в результатах своего труда. Для этого в управленческой деятельности широко используется система стимулирования. Исходя из этого признака затраты предприятия подразделяются на обязательные, связанные с выполнением основных трудовых обязанностей, и на поощрительные, направленные на достижение высоких качественных показателей.

Процесс принятия управленческих решений невозможен без эффективной системы экономического анализа , позволяющей оценить достигнутые результаты деятельности предприятия, выявлять внутренние и внешние резервы дальнейшего его развития. Для этих целей затраты группируются на фактические, прогнозные, плановые, сметные и т.д. В ходе анализа исследуется как общий объем затрат, так и образующие его отдельные элементы и статьи, т.е. структура.

Предложенная нами классификация затрат в разрезе управленческих функций позволит повысить эффективность управленческого учета, усилить его аналитичность и возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности. Литература

1. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.

2. Ожегов С.И. Словарь русского языка: Ок. 57000 слов/Под ред. Н.Ю. Шведовой. – М.: Русский язык, 1985.